Międzynarodowe umowy podatkowe jak również prawo krajowe definiują powstanie obowiązku podatkowego w danym państwie, co do zasady, na podstawie obecności fizycznej przedsiębiorstwa. Wystąpienie stałego zakładu podatkowego (ang. Permanent Establishment), to warunek konieczny do nałożenia obowiązku odprowadzenia podatku od dochodu osiąganego na terenie danej jurysdykcji. Chodzi o brak podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółki, które działają na terytorium więcej niż jednego państwa. Czy jednak odpowiada to dzisiejszym realiom rynkowym, gdzie ogromne zyski generowane są coraz bardziej w ramach tzw. gospodarki cyfrowej, w której przedsiębiorstwa czerpią przychody w oparciu o liczbę wirtualnych użytkowników? Dotychczas funkcjonująca gospodarka towarowa, na której oparte są traktaty międzynarodowe nie uwzględnia nowych modeli biznesowych generujących przychody z tytułu interakcji z wirtualnymi użytkownikami.

Permanent Establishment to pojęcie, które należy definiować poprzez pryzmat przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, zawiera inne postanowienia. Zgodnie z polską ustawą, zagraniczny zakład to w ogólności stała placówka, poprzez którą podmiot wykonuje na terytorium państwa swoją działalność. Aktywność może mieć charakter całkowity lub częściowy, jednak powinna mieścić się w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorstwa. Podmiot ma przy tym posiadać siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa. Stała placówka może mieć charakter oddziału, biura, przedstawicielstwa, ale także fabryki czy warsztatu. Ten rodzaj powstawania stałej obecności jest najbardziej powszechny. Ustawa przewiduje również inne rodzaje np. plac budowy, montaż lub instalację. Powyższa koncepcja była i jest właściwa dla gospodarki o charakterze towarowym.

Jednak dzisiaj biznes cyfrowy, który rozwija się w szalonym tempie najczęściej bez konieczności posiadania w danym państwie żadnych przejawów obecności fizycznej, korzysta z niedoskonałości przepisów podatkowych. Jaki jest tego efekt? Spółki prowadzące działalność cyfrową korzystają z tej samej infrastruktury, systemu prawa i łączy internetowych co reszta podatników, jednak za darmo, przez co automatycznie zostaje im więcej środków na swój rozwój. Środki te nie trafiają do kraju, w którym te firmy generują dochody. Ryzyko fragmentaryzacji rynku i zakłócenia konkurencji należy ocenić jako wysokie. Zjawisko globalnych migracji, z którym mamy współcześnie do czynienia, niewątpliwie pogłębia i będzie w dalszym stopniu pogłębiać te zakłócenia.

Czy biznes cyfrowy może dzisiaj zgodnie z prawem nie płacić podatku? Tak. Wystarczy, że serwer zostanie umieszczony w państwie o niskim poziomie opodatkowania. Do tego dochodzi możliwość lokowania wartości wytworzonych za pomocą aktywów niematerialnych i prawnych np. patentów, które z definicji charakteryzują się bardzo wysokim poziomem mobilności, tak żeby w efekcie trafiły do kraju o zerowych lub możliwie niskich obciążeniach podatkowych. W praktyce oznacza to, że przychody z reklam giganta z branży cyfrowej z siedzibą w Irlandii, zasilają konto spółki zarejestrowanej w Irlandii. Spółka jednocześnie płaci za licencję na korzystanie z technologii spółce zależnej z siedzibą w Europie, ale ta z kolei, która jest jedynie oddziałem, oddaje większość tej kwoty spółce macierzystej rozliczającej podatek dochodowy w raju podatkowym. Nie jest tajemnicą, że temat opodatkowania działalności cyfrowej to odpowiedź na działania największych graczy w tej branży tzw. GAFA, czyli korporacji cyfrowych takich jak Google, Amazon, Facebook, Apple, ale również Uber, Airbnb czy Netflix.

Włochy, Hiszpania, Francja i Wielka Brytania (wszystkie w 2020 r. z wyjątkiem Francji która zrobiła to w 2019 r.) wprowadziły już do swoich systemów prawnych podatek od usług cyfrowych czyli w ogólności od usług reklamy cyfrowej. Inni zdecydowali się na wprowadzenia podatku u źródła od świadczenia usług cyfrowych (Malezja i Meksyk). Niestety, samodzielne działania pojedynczych państwa nie zmienią sytuacji międzynarodowej w tym zakresie.

W odpowiedzi na to zapotrzebowanie przychodzi OECD (Organisation for Economic Cooperation and Development) i G20. Organizacje te proponują tak zwany filar pierwszy (Pillar 1) w ramach pakietu BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) przedłożonego w 2013 r. jako próbę reformy międzynarodowego systemu podatkowego. Celem filaru pierwszego jest ujednolicenie i dostosowania przepisów do realiów cyfryzacji i globalizacji gospodarki co łączy się jednoznacznie z wycofaniem się poszczególnych państw z samodzielnego wprowadzania autorskich rozwiązań w zakresie obowiązku odprowadzania podatku od dochodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia szeroko pojętych usług cyfrowych bez fizycznej obecności w danej jurysdykcji.

11 października 2023 r. OECD we współpracy z G20 opublikowało tekst nowej, wielostronnej konwencji, która ma aktualizować międzynarodowe ramy podatkowe tak, żeby wpłynąć na realokację prawa do opodatkowania między jurysdykcjami, poprawić pewność opodatkowania w tym zakresie i znieść wspomniany podatek od usług cyfrowych samodzielnie dotychczas nakładany przez pojedyncze państwa. To kolejny krok w ramach realizacji filaru pierwszego, czyli jednego z dwóch filarów zmian w opodatkowaniu międzynarodowym, nad którym pracuje OECD i G20. Jest to również krok przełomowy, biorąc pod uwagę, że wiele państw należących do inicjatywy prezentuje odmienne koncepcje w zakresie sposobu funkcjonowania systemu podatkowego w ramach omawianego zagadnienia. Obecne kroki dotyczą przede wszystkich wdrożenia tak zwanej Kwoty A. Jeżeli wysokość globalnych przychodów grupy kapitałowej przekroczy 20 mln EUR za dany okres (czyli rok, za który podmiot dominujący w grupie przygotowuje skonsolidowane sprawozdanie finansowe) a marża przed opodatkowaniem uzyskana przez grupę kapitałową będzie wyższa niż 10% przychodów, wówczas wystąpi obowiązek podatkowy.

Konwencja została przekazana ministrom finansów i prezesom banków centralnych G20 w nowym raporcie Sektora Generalnego OECD. Sekretarz Generalny OECD Mathias Cormann: „Opublikowany tekst Konwencji Wielostronnej (…) stanowi znaczący postęp w kierunku otwarcia Konwencji do podpisu. Kraje mają teraz środki, aby szybko przejść do kroków niezbędnych do zapewnienia podpisu i ratyfikacji, a my zwiększamy nasze wsparcie dla krajów rozwijających się, aby zapewnić, że możemy osiągnąć nasz cel, jakim jest uczynienie międzynarodowego systemu podatkowego bardziej sprawiedliwym i lepiej funkcjonującym w zdigitalizowanym świecie.”

Należy pamiętać, że przepisy w tym zakresie cały czas się kształtują, koncepcji jest wiele, Stany Zjednoczone są przy tym skłonne wprowadzać sankcje w stosunku do państw, które stosowały podatek od usług cyfrowych. Jednak z sukcesem kolejnych kroków powstają ogólne ramy, w ramach których klaruje się koncepcja dostosowania międzynarodowego systemu podatkowego do realiów biznesu cyfrowego.

Opodatkowanie usług cyfrowych, które świadczą m.in. GAFA, dąży w ogólności do wprowadzenia globalnych zasad, zgodnie z którymi to liczba użytkowników czy wirtualnych klientów oraz wolumen transakcji za tym idący będą świadczyć o powstaniu obowiązku podatkowego w danych państwie. W tym kontekście liczba mieszkańców poszczególnego kraju nabiera znaczenia. Wydaje się być to uczciwym modelem, biorąc pod uwagę, że wszyscy użytkownicy, za sprawą których powstałby taki obowiązek podatkowy, korzystają w taki lub inny sposób z podatku zasilającego budżet państwa, w którym zamieszkują. W tym kontekście jest to również forma regulacji która odzwierciedla globalne zmiany migracyjne. OECD utrzymuje, że wprowadzane zmiany finalnie powinny doprowadzić do rocznego, globalnego wzrostu wpływów z podatków na poziomie 17 – 32 mln USD.

Dofinansowano ze środków Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego
pochodzących z Funduszu Promocji Kultury – państwowego funduszu celowego

O autorze

Magdalena Żochowska

Adwokat, specjalizujący się w doradztwie podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług dla spółek kapitałowych i międzynarodowych grup kapitałowych z branży technologicznej, cyfrowej, odzieżowej, nieruchomościowej oraz budowlanej. Wieloletnie doświadczenie w międzynarodowych korporacjach doradzającym największym podmiotom na rynku światowym w zakresie zarówno prowadzenia biznesu w Polsce, przekształceń, restrukturyzacji oraz transakcji transgranicznych jak i w zakresie obsługi kontroli podatkowych. Współautorka podręcznika „Współpraca podmiotów biznesowych i organizacji pozarządowych” wydanego w ramach współpracy z Forum Darczyńców w Polsce. Absolwentka Wydziału Prawa i Administracji oraz Wydziału Nauk Ekonomicznych Uniwersytetu Warszawskiego.

Zobacz wszystkie artykuły autora